Fiscalización a través de medios digitales
FISCALIZACIÓN A TRAVÉS DE MEDIOS DIGITALES
|
Lic. Carlos Garza Cantú-Aguirre. Lic. Monserrath Solis Castillo. |
Objetivo del estudio
La factura, el
complemento de pago, el de carta porte, los comprobantes digitales de nómina,
las declaraciones prellenadas con información de facturas, la contabilidad
electrónica, el buzón fiscal, etc., han incrementado de forma muy considerable
el costo de cumplimiento de los contribuyentes para afrontar sus obligaciones
tributarias.
Por otra parte,
la autoridad fiscal detecta electrónicamente el incumplimiento formal de las
obligaciones y sanciona en consecuencia.
De acuerdo con un
estudio conjunto de las Naciones Unidas (UN) y el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT)[1] “los procedimientos
complicados y los costos excesivos pueden obligar a que algunos empresarios
renuncien y abandonen sus proyectos; otros eligen continuar sin respetar dichos
trámites (…) terminan operando en el sector informal” asimismo, concluye que
esta situación afecta la competitividad e inhibe el crecimiento.
El propósito de
este trabajo es reflexionar sobre el diseño de las políticas de cumplimiento
adoptadas en México, y si las mismas son eficaces para incrementar la
recaudación, disminuir la informalidad, promover la competitividad y el
crecimiento.
Antecedentes y contexto internacional
Para
entrar en materia, resulta conveniente abordar algunos antecedentes y parte del
contexto internacional que ha girado en torno a la fiscalización a través de
estos medios, pues en diversas partes del mundo se ha visto una tendencia hacia
la implementación de mecanismos electrónicos.
Dentro
de las principales herramientas implementadas a nivel mundial se encuentra la
facturación electrónica, misma que con el paso del tiempo ha sido utilizada por
algunas Administraciones Tributarias para realizar cruces de información de las
operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes; convirtiéndose así en un
medio de control y fiscalización.
América
Latina no ha sido la excepción al tratar de implementar este tipo de modelos de
fiscalización, sin embargo, resulta relevante señalar que, de acuerdo con un
estudio realizado por la División de Desarrollo Económico de la Comisión
Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), “históricamente, los países
de América Latina y el Caribe han tenido serios problemas para controlar el
registro de todas las transacciones económicas que se realizan en sus mercados
internos. Con un sector informal relativamente importante en la mayoría de los
casos, las administraciones tributarias suelen verse sobrepasadas en cuanto a
sus capacidades técnicas y operativas para llevar a cabo esta tarea”[2].
De esta forma, el apego a
modelos de fiscalización a través de herramientas digitales presenta riesgos en
su operación, ya que deben atenderse a las
capacidades de las Administraciones Tributarias y tomar en cuenta las
condiciones legales que deben darse para una implementación exitosa[3].
En este contexto, la mayoría de las Administraciones Tributarias de países
miembros de la OCDE, no utilizan a la factura electrónica como medio de
fiscalización y quienes la utilizan no lo hacen en todas las etapas, es decir,
no hasta la venta al consumidor final.
Aun cuando la fiscalización llevada a cabo a través medios electrónicos implica tener una gran infraestructura, control, e inteligencia digital que puede resultar muy costosa para los países que pretenden llevarla a cabo, hoy en día vemos marcada la tendencia a la implementación de herramientas digitales, -tanto para servicio al contribuyente como para coadyuvar a la fiscalización- que van desde el uso de la facturación electrónica, la implementación de declaraciones prellenadas, el uso de contabilidad electrónica, la inscripción obligatoria a padrones sectoriales, el empleo de la firma electrónica, entre otros mecanismos que son sólo un ejemplo de ello.
En el caso mexicano se visualizan intentos por robustecer la infraestructura y operación de la Administración Tributaria, con la finalidad de que ésta pueda llevar a cabo la fiscalización de los contribuyentes a través de medios digitales.
En
esa línea, actualmente vemos en México una política fiscal enfocada a recabar la
mayor información posible a través de comprobantes fiscales, así como la implementación
de regímenes fiscales de tributación que funcionan a través de un sistema de
flujo de efectivo ligado a la información contenida en dichos comprobantes; aspectos
de los cuales hablaremos más adelante.
Sin
embargo, podemos adelantar que no encontramos ningún estudio de parte de las
autoridades mexicanas de costo-beneficio en la implementación de esquemas
electrónicos como la factura electrónica, complementos, contabilidad
electrónica, o alguna otra, pero lo que sí es claro es (i) el aumento en el
costo de cumplimiento de los contribuyentes, y (ii) la falta de visibilidad en
el incumplimiento de obligaciones, cuando se trata de operaciones en efectivo.
Enfoque
u objetivo de la Reforma fiscal para 2022.
Para
efectos del presente documento, analizaremos tres cambios de la reforma fiscal
para 2022 que consideramos relevantes, mismos que, aunque pudieran parecer
temas aislados, en realidad convergen o están ligados con la fiscalización a
través del comprobante fiscal digital por internet (CFDI) como medio de
control.
a)
Cambios en materia del Comprobante
Fiscal Digital por Internet.
Dentro
de los cambios importantes resaltan las modificaciones en torno a los
requisitos del CFDI, ya que se observa un incremento en los requisitos que
éstos deben cumplir -en cuanto al contenido de información- y mayores
facultades dadas al Servicio de Administración Tributaria para cuestionar la
información contenida en ellos.
Algunos
de dichos cambios -por mencionar algunos- son los siguientes:
o Obligación
del exportador de expedir el CFDI cuando se exporten mercancías que no sean
objeto de enajenación o cuya enajenación sea a título gratuito.
o La cancelación de los CFDI’s sólo podrá darse en el mismo ejercicio en el que se expidan. En caso de cancelar CFDI’s de ingresos, se deberá justificar y soportar documentalmente el motivo de dicha cancelación, misma que podrá ser verificada por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades.
o Nuevo
supuesto de infracción para el caso de que se cancelen CFDI’s cuando no exista
error en su emisión, se realice sin causa alguna o se cancelen antes de
presentar la declaración anual del ejercicio, cuya multa va del 5% al 10% de
cada comprobante fiscal.
o En los
casos de enajenación a plazos, cuando se realicen operaciones con el público en
general se deberán emitir los CFDI’s que contengan los requisitos que al efecto
establezca la autoridad fiscal en reglas de carácter general.
o El Servicio
de Administración Tributaria podrá mediante reglas de carácter general
establecer facilidades administrativas para que los contribuyentes emitan por
sus propios medios los CFDI’s o a través de un Proveedor Autorizado de
Certificación.
o El Servicio de Administración Tributaria podrá definir las características de los CFDI’s que sirvan para amparar el transporte y la legal tenencia y estancia de mercancías en territorio nacional y comprobantes con el público en general (Carta Porte).
o Las
autoridades fiscales podrán actualizar las actividades económicas del
contribuyente de acuerdo con las claves de producto o servicio o descripción
que se incluyan en los CFDI’s emitidos (en caso de que detecten discrepancias);
otorgándole al contribuyente la posibilidad de realizar un proceso de
aclaración.
o Se
considerará como una operación inexistente, aquella en la que un contribuyente
emita un CFDI que soporte operaciones de otro contribuyente, cuando a este
último se haya dejado sin efectos o se le haya restringido temporalmente su Certificado
de Sello Digital.
Resulta
evidente que las modificaciones antes mencionadas atienden al hecho de que se busca
recabar mayores datos de las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes
a través de la información que guardan este tipo de documentos.
Así,
la finalidad es poder realizar cruces de información que le permitan a la
Administración Tributaria detectar posibles irregularidades de forma más
sencilla y rápida con base en la información contenida en los CFDI’s.
La dependencia por
parte de la Administración Tributaria a los
CFDI’s, no sólo pudiera
generar problemas para los contribuyentes por la existencia de datos erróneos
precargados en los sistemas de la Administración -debido
a que dicha información se encuentra ligada a la emisión de estos-, sino
también requiere una tarea compleja y de sumo cuidado por parte de los
contribuyentes al momento de emitir los comprobantes con la información precisa.
b)
Nuevas restricciones para la
habilitación y uso de medios digitales.
Otro
cambio importante de la reforma fiscal para 2022 versa sobre las modificaciones
en torno a la obtención de la Firma
Electrónica Avanzada y los Certificados de Sellos Digitales (CSD), pues se
adicionan nuevos supuestos de negación, de improcedencia para obtener un nuevo
certificado y nuevos supuestos de restricción en su uso.
Los nuevos supuestos de negación de la Firma
Electrónica Avanzada y del CSD para personas morales se asocian con posibles
irregularidades detectadas por parte del Servicio de Administración Tributaria
respecto de los socios o accionistas de dicha persona moral (cuando aparezcan
en la lista definitiva del artículo 69-B del CFF; no hayan desvirtuado la
presunción de la transmisión indebida de pérdidas fiscales; cuenten con
restricción temporal de certificado de sello digital; tengan a cargo créditos
fiscales firmes o bien, créditos fiscales incosteables; se encuentren como
contribuyentes no localizados; cuenten con sentencia condenatoria respecto a la
comisión de un delito fiscal; y también, cuando el socio o
accionista cuente con el control efectivo de otra persona moral que se ubique
en los supuestos referidos y que dicha persona moral no haya corregido su
situación fiscal).
Para el caso de la obtención de un nuevo CSD, se excluye a los
contribuyentes que aparezcan con alguna irregularidad que no haya sido
subsanada o desvirtuada mediante el procedimiento legal correspondiente.
En cuanto a la
restricción temporal de los CSD, se incorporan nuevos supuestos que se actualizarán
cuando: i) se detecte omisión de
pagos mensuales o de la declaración anual por parte de los contribuyentes que
tributen en el régimen fiscal de confianza; ii) cuando los contribuyentes
se resistan a la verificación de sus obligaciones fiscales por diversos medios;
iii) tratándose de empresas que
deduzcan operaciones simuladas; iv) cuando se detecten inconsistencias respecto al valor de
los actos o actividades gravadas declarados o en las informativas presentadas
por los contribuyentes, en relación con la información que obra en poder del
SAT y; v) cuando se detecte que un socio o accionista que ostenta el
control efectivo de la persona moral se encuentra en una situación irregular.
Si bien,
los cambios señalados encuentran sustento en posibles irregularidades que la
Administración Tributaria detecta con los contribuyentes, lo cuestionable es
que algunas de dichas irregularidades no son imputables de forma directa a
éstos, sino que son producto de las inconsistencias detectadas a través de los
cruces de información que realiza la autoridad fiscal respecto de las personas
relacionadas con los contribuyentes.
Además,
las consecuencias de la negación y/o restricción de uso de los CSD
como herramienta de coerción o regularización fiscal, puede traer aparejado
efectos económicos adversos, pues no hay que perder de vista que estas
herramientas fungen un papel importante en la facturación de las operaciones
comerciales diarias de los contribuyentes que generan riqueza y valor agregado
sujetas a impuestos
De
esa forma, lo excesivo de las sanciones o restricciones mencionadas puede
terminar frenando el intercambio comercial, situación que resulta contraria a
la finalidad original de la implementación de mecanismos digitales en las
operaciones comerciales.
c)
Creación del Régimen Simplificado de
Confianza (RESICO).
Uno
de los cambios más significativos de reforma para 2022 es sin duda en materia
del impuesto sobre la renta, donde vemos la creación del RESICO como un nuevo
régimen de tributación para personas físicas y morales.
El
RESICO que vino a sustituir el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) -que
preveía descuentos graduales hasta llegar a la tasa general del impuesto- y apuesta
por la aplicación de tasas más bajas del impuesto en relación con los ingresos
percibidos por el contribuyente, mismos que son calculados con base en los
CFDI’s expedidos y recibidos.
Para el caso de personas físicas, las nuevas tasas oscilan entre 1% y
2.5%; si una persona física gana hasta 300,000 pesos la tasa será de 1%; hasta
600,000, de 1.1%; hasta 1 millón, de 1.5%; hasta 2.5 millones de 2.0%; y hasta
3.5 millones de 2.5%; mientras que, en caso de las personas morales, el cálculo
del impuesto será en función al flujo de efectivo y se aplicará siempre que el
contribuyente no exceda de los 35 millones de pesos en el ejercicio y que la
persona moral sea constituida únicamente por personas físicas.
A
cambio de tasas bajas del impuesto, el RESICO pretende aprovechar las ventajas
del control del CFDI, disminuyendo la carga administrativa mediante la
automatización de cálculos.
Asimismo,
la implementación de este régimen confirma la política fiscal tendente a llevar
a cabo una fiscalización a través del uso del CFDI, así como el impulso a los
sistemas con información precargada en el portal del Servicio de Administración
Tributaria.
Sin
embargo, al tratarse de un esquema de flujo de efectivo, donde las
declaraciones de pagos mensuales y
definitivos van precisamente en función de los CFDI expedidos y recibidos, pudieran
presentarse irregularidades debido a errores en la información contenida en los
CFDI’s; máxime cuando los sistemas de
la Administración Tributaria no están habilitados para que el contribuyente
altere o modifique por su cuenta los rubros prellenados de forma automática en
las declaraciones correspondientes.
De esa forma, a costa de las tasas bajas del impuesto sobre la renta y de la simplificación administrativa, este
régimen puede generar problemas para los contribuyentes al hacer que incurran en una carga tributaria que no corresponde a los ingresos
que efectivamente reciben, pues pueden existir inconsistencias en las
declaraciones mensuales prellenadas que no pueden ser modificadas libremente.
Dichos
problemas pueden presentarse debido a la falta de regulación de algunos supuestos;
por ejemplo, se desconoce el plazo en que aparecerá reflejado en el sistema la
cancelación de un CFDI cuando un contribuyente tenga la necesidad de hacerlo; de igual
forma, en los casos en los
que se lleven a cabo operaciones en el último día del mes y el CFDI se emita el
primer día del mes siguiente, se presentarán
inconsistencias en las declaraciones mensuales en virtud del desface
existente entre el momento de causación y declaración del impuesto correspondiente
y el momento de cobro efectivo de las contraprestaciones; también pudieran presentarse irregularidades en cuanto al pago de
anticipos; además existe la problemática de que la ley no contempla una
disposición transitoria que señale la consecuencia de salir de este régimen y
pasar a un esquema de devengado; entre otros supuestos que denotan que la aplicación
y funcionamiento de este nuevo régimen no está completamente adecuado a la
legislación fiscal.
Igualmente,
resulta cuestionable el hecho
de que las declaraciones no puedan modificarse por los contribuyentes por
tratarse de rubros prellenados por el sistema, pues dicha circunstancia
quebranta el principio de autodeterminación de las contribuciones previsto en
el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación[4]; el cual ha sido objeto de diversos pronunciamientos
por parte de los tribunales nacionales en donde se relaciona a dicho principio
con una modalidad de cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes.
Teniendo en cuenta
los problemas que pueden surgir durante la puesta en marcha de este régimen,
vemos que la presentación de las declaraciones provisionales será una tarea de
difícil cumplimiento para algunos contribuyentes, o en el peor de los
escenarios, implicará el consentimiento de información errónea cargada en los
sistemas del Servicio de Administración Tributaria, misma que no podrá ser
modificada libremente por los contribuyentes.
Dichas circunstancias
resultan contrarias a la propia finalidad del RESICO, que era crear un régimen
sencillo para que los contribuyentes, en donde no tuvieran la necesidad de
requerir los servicios de un tercero para así lograr reducir los costos de
cumplimiento tributario.
Conclusiones
De los cambios
analizados, podemos apreciar que la reforma fiscal para 2022 busca acrecentar
la capacidad regulatoria de la autoridad fiscal a través de herramientas
digitales, con una tendencia marcada a obtener la mayor información posible a
través de los CFDI’s.
Sin embargo, la aplicación
de estos modelos de fiscalización puede resultar de difícil cumplimiento para los
contribuyentes, pues no sólo se enfrentan al reto de satisfacer mayores
requisitos en cuanto a los CFDI’s, sino también a la tarea del uso adecuado de
los medios digitales por posibles irregularidades en las declaraciones de
impuestos; lo que puede generarles costos adicionales, sobre todo para el caso
de las personas físicas.
El modelo de fiscalización
a través de CFDI’s puede traer aparejadas ventajas en cuanto a la
simplificación administrativa, pero también diversos problemas debido a que la legislación
fiscal no está adecuada del todo a la fiscalización a través de estos modelos. Así,
al no tener un sistema armonizado plenamente con la implementación de estos
cambios, se generan problemas para los contribuyentes ante las lagunas legales que
pudieran crearse.
El pretender
llevar a cabo la fiscalización a través de medios digitales enfocados sólo en
las ventajas de fiscalización aun cuando compliquen y entorpezcan las
relaciones comerciales, puede traer aparejados efectos contrarios a los
deseados por parte de las Administraciones Tributarias que apuestan por estos
esquemas en aras de obtener mejores resultados recaudatorios, sin considerar
que un mayor costo de cumplimiento favorece la informalidad.
Ahora bien, es conveniente resaltar que, en
México, no todos los contribuyentes tienen acceso a medios digitales, o se
encuentran familiarizados con los sistemas y plataformas establecidos por las
autoridades tributarias y que hoy no son objeto de fiscalización, aun cuando
realicen operaciones comerciales sujetas al pago de impuestos.
Bibliografía:
·
Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT), 2019, Declaraciones Tributarias
Pre-elaboradas, publicaciones CIAT ISSN
2219-780X. Disponible en:
https://www.ciat.org/Biblioteca/DocumentosdeTrabajo/2019/DT_02_2019.pdf
·
Organisation For Economic Co-Operation And Development
(OECD), Marzo 2006, Using Third Party Information Reports to Assist Taxpayers Meet their
Return Filing Obligations— Country Experiences With the Use of Pre-populated
Personal Tax Returns. Disponible en:
https://www.oecd.org/tax/administration/36280368.pdf
·
Naciones
Unidas, 2014, Medición de los Costos de transacción Tributarios en Pequeñas
y Medianas Empresas. Disponible en:
https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/08/TTC_Sp.pdf
·
Naciones
Unidas, Comisión Económica para América Latina y el
Caribe (CEPAL), sede subregional en México, 2019, Buenas prácticas
aplicadas en países de América Latina para reducir la evasión fiscal por saldos
a favor en el IVA. Disponible en:
·
Naciones
Unidas, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), 2020, Estrategias para abordar la evasión tributaria en
América Latina y el Caribe Avances en su medición y panorama de las medidas
recientes para reducir su magnitud. Macroeconomía serie 2015. Disponible
en:
[1] Medición de
los Costos de transacción Tributarios en Pequeñas y Medianas Empresas. Naciones
Unidas 2014.
[2] Estrategias para abordar la evasión tributaria en América Latina y el
Caribe. Avances en su medición y panorama de las medidas recientes para reducir
su magnitud. Comisión
Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), 2020.
[3] Declaraciones
Tributarias Pre-elaboradas. Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) 2019.
[4] Artículo 6o.- …
Corresponde
a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo
disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la
determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria
dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.
Registro digital: 160032, Instancia: Primera Sala, Décima Época,
Materias(s): Administrativa, Tesis: 1a./J. 11/2012 (9a.), Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro X, Julio de 2012, Tomo 1, página
478, Tipo: Jurisprudencia.
OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES
PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN
DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL
CONTRIBUYENTE. El citado precepto dispone
que corresponde a los contribuyentes determinar las contribuciones a su cargo,
salvo disposición expresa en contrario. Consecuentemente, en el causante recae
la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar,
mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar su importe exacto a través
de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley. La
autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de buena fe, el
cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus
obligaciones tributarias. Ahora bien, la interpretación del artículo 6o. del
Código Fiscal de la Federación pone de relieve que la referida
autodeterminación no constituye un reflejo de algún principio constitucional,
esto es, no se trata de un derecho a favor del contribuyente, sino de una
modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuya atención
supervisa la autoridad fiscal, como lo acredita la existencia de las facultades
de comprobación en materia tributaria.
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